Introducción
Hasta 2009, Uruguay no había demostrado casi ningún interés en suscribir convenios para evitar la doble imposición –en lo sucesivo, «CDI»-. En aquel entonces, su red de convenios se limitaba a dos vetustos tratados firmados con Alemania y Hungría, con una paupérrima aplicación práctica. No obstante, luego de las presiones ejercidas por la Organización para el Desarrollo y el Crecimiento Económicos (OCDE) y las economías centrales para alinearse a los estándares fiscales internacionales; nuestro país comenzó a transitar espoleado este camino de suscripción de convenios, lo que ha derivado en que, en la actualidad, Uruguay cuente con más de una veintena de CDI en vigor.
Naturalmente, una red más amplia significa una mayor probabilidad de aplicar un CDI en la práctica profesional. Y concomitantemente, también aumenta la probabilidad de toparse con errores en la interpretación de sus disposiciones o su aplicación, algunos de los cuales abordaremos en el presente artículo.
1. Para acceder a un CDI, hay que ser residente fiscal de por lo menos uno de los Estados signatarios
Muchos profesionales y contribuyentes omiten realizar este análisis al aplicar un CDI. Quien desee ampararse a los beneficios que conceden estos tratados debe ser residente fiscal de por lo menos uno de los Estados firmantes, conforme a sus definiciones domésticas de residencia fiscal. ¿Y qué ocurre si el contribuyente es residente fiscal de los dos Estados en simultáneo? En ese caso, aplican las reglas de desempate (tie-break rules) contenidas en los CDI para dirimir en qué Estado calificará como residente.
2. Y la residencia fiscal no es suficiente en algunos casos…
En los CDI más modernos, es casi inevitable toparse con la inclusión de las denominadas cláusulas de limitación de beneficios (LOB – limitation on benefits) y también con la de la prueba del propósito principal (PPT – principal purpose test). Estas cláusulas, las que corren el riesgo de ser ignoradas por los más noveles en la aplicación de los CDI, apuntan a evitar que una entidad configure artificialmente la residencia fiscal en un Estado para así usufructuar los beneficios del tratado.
Sin ánimo de incursionar en el contenido de estas cláusulas (cuya complejidad ameritaría la redacción de un artículo propio), lo que debe tenerse en consideración es que el contribuyente, amén de acreditar la residencia fiscal, debe comprobar si no está incluido en ninguna de las hipótesis de la cláusula LOB y/o si cumple con la cláusula PPT.
3. La existencia de un CDI no exime de practicar las retenciones
Conviene esclarecer que los CDI no establecen exoneraciones, sino limitaciones a la potestad tributaria. Y estas limitaciones pueden ser totales o parciales. En consecuencia, la mera existencia de un CDI no significa, ni por asomo, que el responsable tributario esté eximido de practicar retenciones de impuestos: habrá que estar atento a lo que establece el tratado.
Es más: Uruguay actualmente cuenta con CDI en los que los límites para gravar algunas rentas son superiores o iguales a sus alícuotas domésticas. Por lo que, aunque haya un CDI aplicable, el monto de impuestos a retener no difiere.
4. Las soluciones de un CDI no son trasladables a otros tratados
Que un CDI indique, por ejemplo, que Uruguay no puede gravar con impuestos un tipo de renta o un bien no significa que la solución sea la misma para todos los CDI firmados. Estos tratados son el fruto de negociaciones con cada Estado signatario, en donde se pueden llegar a diversas soluciones. En otras palabras, cada CDI es un mundo propio, en donde los otros CDI no tienen casi o ninguna influencia.
A modo de ejemplo, los servicios técnicos prestados desde España a Uruguay por residentes fiscales españoles no estarían sujetos a la retención del IRNR en Uruguay (art. 7 de su CDI), mientras que, si el prestador fuera residente fiscal en Hungría, debería retenerse IRNR al 10% (art. 12 de su CDI).
5. El protocolo es parte del CDI
En el protocolo suelen incluirse disposiciones aclaratorias y/o complementarias que tienen el mismo valor que el CDI propiamente dicho y, por lo tanto, deben tenerse en cuenta. Por ejemplo, después de una primera lectura del artículo 10 del CDI suscrito con los Emiratos Árabes Unidos (EAU), se concluirá que la tasa del IRNR será de un 5% o de un 7% por los dividendos pagados a un residente fiscal emiratí. Sin embargo, el protocolo de dicho CDI incluye una cláusula de la nación más favorecida: si en el futuro Uruguay firma otro CDI con un tratamiento más favorable que el concedido a los EAU, dicha solución será automáticamente aplicable a los EAU.
Comentario final
Las crecientes complejidad y diversidad de los CDI exigen a los contribuyentes una interpretación meditada de su articulado para evitar inconvenientes ante el fisco uruguayo, en los que el asesoramiento externo especializado puede ser una pieza fundamental para aplicarlos de forma adecuada.
eforte@bdo.com.uy
