A partir de la reforma tributaria del año 2007, para que un gasto sea deducible en el IRAE se deben cumplir 4 condiciones. Debe ser devengado en el ejercicio, ser necesario para obtener y conservar la renta, estar debidamente documentado y debe cumplir con la tan polémica regla de la contraparte, de ahora en más “Regla candado”.
La “Regla candado” se basa en la premisa que a la hora de analizar la deducibilidad del gasto al determinar el IRAE, se debe considerar qué tributa la contraparte con la que se incurrió en ese gasto. En base a la tributación de la contraparte el gasto puede ser deducido en un 100% o en un porcentaje menor del mismo, el cual surge de realizar el cociente entre la tasa que tributa la contraparte (numerador) y la tasa de IRAE 25% (denominador).
De esta manera, en los casos en que un contribuyente de IRAE contrate un gasto con otro contribuyente de IRAE, el gasto es 100% deducible. Lo mismo ocurre, por excepción a la norma, cuando se contratan gastos con contribuyentes del IRPF categoría 2, tanto para personal independiente como dependiente, en los que se admite deducir el 100% del gasto. Aunque en este último caso, es necesario que se realicen los aportes correspondientes al BPS e IRPF así como que se presten efectivamente los servicios.
El grave perjuicio que genera esta “Regla candado” se observa en lo que refiere a gastos contratados con contribuyentes de IRPF por rentas de capital, categoría 1 y en ciertas circunstancias con contribuyentes de IRNR.
En el caso del IRPF por rentas de capital categoría 1, al realizar el cociente entre la tasa máxima del IRPF (12%) sobre la tasa del IRAE (25%), el coeficiente determina que solo es posible deducir un 48% del gasto realmente incurrido.
En el caso del IRNR al determinar el cociente de deducción del gasto, en el numerador se suma a la tasa máxima del IRNR (12%) la tasa efectiva del impuesto a la renta en el otro país. En consecuencia, el porcentaje de deducción del gasto también se verá reducido en todos aquellos casos en que la tasa efectiva del impuesto en el exterior sea menora al 13%.
Esta situación se agrava aún más cuando a partir del año 2008 se estableció que la “Regla candado” se aplica no solo en la deducción de los gastos, sino que también en la deducción de los costos.
NUESTRA OPINIÓN
Consideramos que la “Regla candado” es una norma claramente inconveniente que es necesario eliminar. Es perjudicial pues la misma afecta seriamente a los contribuyentes generando costos fiscales adicionales injustos y que en muchos casos por su monto se pueden considerar confiscatorios, distorsionando la actividad económica. Es una norma que en su afán fiscalista determina que ciertos contribuyentes del IRAE soporten la carga tributaria de contribuyentes de otros impuestos (IRPF o IRNR) o en realidad que paguen el impuesto que estos otros contribuyentes no deben pagar por tributar justificadamente con tasas menores. La existencia de diferentes tasas en los distintos impuestos obedece a razones fundadas en la propia naturaleza del impuesto y de la técnica tributaria y no es natural ni saludable que por esta regla se modifiquen dichas tasas igualándolas, y que por ello los contribuyentes del IRAE deban pagar un impuesto mayor por la tasa menor que justificadamente tributan otros.
Son múltiples los ejemplos de los perjuicios que genera esta norma, pero quizás los más notorios por los montos que implican, refieren a la deducción del costo de ventas de un inmueble adquirido a un contribuyente del IRPF o del IRNR o a la deducción de un alquiler cuando la contraparte tributa los referidos impuestos. No poder deducir el 52% del costo de un inmueble o del alquiler, es decididamente confiscatorio. Esta circunstancia distorsiona la actividad económica y el funcionamiento de los mercados pues incentiva a los contribuyentes de IRAE a no contratar en lo posible con quienes no sean contribuyentes de dicho impuesto o a intentar pagar menos por un mismo bien o servicio según quien sea su titular, circunstancia que debilita la posición del contribuyente del IRPF o del IRNR.
En épocas en que se habla de ajustar el sistema tributario eliminando distorsiones e inequidades, es necesario que se revea esta norma que ya ha obligado a establecer numerosas excepciones.
mffernandez@bdo.com.uy
